Vorsteuerkorrektur und Vorsteuerkürzung bei der MWST

Die MWST ist als sogenannte Netto-Alphasensteuer mit Vorsteuerabzug konzipiert. Diese etwas sperrige Definition umschreibt ein grundsätzlich relativ einfaches System der Steuererhebung: Ist eine Unternehmung steuerpflichtig, so überwälzt sie die geschuldete MWST auf ihre Kunden. Im Gegenzug kann sie selbst, die ihr in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer, die sogenannte Vorsteuer, in Abzug bringen. Damit ist die MWST für die steuerpflichtige Unternehmung kostenneutral und belastet erst den Endkonsumenten der Leistung.

Unternehmung als Endkonsument einer Leistung
Das Prinzip der Kostenneutralität wird allerdings dann verletzt, wenn die steuerpflichtige Unternehmung selbst als Endkonsument einer Leistung auftritt. Dies ist nach Meinung des Gesetzgebers dann der Fall, wenn eine Leistung für den nicht-unternehmerischen Bereich bezogen oder zur Erzielung von Umsätzen, welche von der Steuer ausgenommenen sind, verwendet wird. In solchen Fällen wird der Unternehmung, auch wenn sie MWST-pflichtig ist, der Vorsteuerabzug verwehrt (Art. 28 und 29 MWSTG).

Als Beispiele nicht unternehmerischer Tätigkeit gelten unselbständig ausgeübte Tätigkeiten (Verwaltungsratsmandate, Behördentätigkeit), Tätigkeiten in Ausübung hoheitlicher Gewalt, oder Tätigkeiten, die als Hobby oder Liebhaberei gelten. Fallen beim steuerpflichtigen Unternehmen dabei Vorsteuern an, bleibt der Vorsteuerabzug verwehrt.

Vorsteuern im Zusammenhang mit von der Steuer ausgenommenen Umsätzen
Wie erwähnt ist der Vorsteuerabzug unter Umständen auch im unternehmerischen Tätigkeitsbereich ausgeschlossen, und zwar dann, wenn der Leistungsbezug für eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit verwendet wird.

Beispiel 1
Die steuerpflichtige Bau-AG lässt bei einem an Private vermieteten Mehrfamilienhaus eine Fassadenrenovation durchführen. Die in diesen Zusammenhang anfallenden Vorsteuern sind, trotz eindeutiger Zuordnung zum unternehmerischen Bereich, nicht abzugsfähig, da die Erträge aus der Vermietung des Mehrfamilienhauses von der Steuer ausgenommen sind (Art. 21 Abs. Ziff. 21 MWSTG).

Gemischte Verwendung
Falls eine Leistung sowohl zur Erzielung steuerbarer als auch ausgenommener Umsätze verwendet wird, so kann die Vorsteuer nur im Umfang der steuerbaren Verwendung geltend gemacht werden, und es wird eine Vorsteuerkorrektur notwendig.

Beispiel 2
Der IT-Dienstleister F-AG betreibt neben dem Kerngeschäft noch eine Computerschule für Jugendliche. Die Erträge aus dem Schulbetrieb sind von der MWST ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG). Nun wird die gesamte Server-Infrastruktur der F-AG erneuert. Die Vorsteuern, welche dem Schulungsbereich zuzuordnen sind, können nicht in Abzug gebracht werden. Eine Vorsteuerkorrektur im Umfang der ausgenommenen Nutzung wird notwendig.

Methoden zur Berechnung der Vorsteuerkorrektur
Es steht der steuerpflichtigen Unternehmung grundsätzlich frei, wie die Vorsteuerkorrektur berechnet werden soll. Die gewählte Methode muss allerdings zu einem sachgerechten Ergebnis führen und ist mindestens während einer Steuerperiode beizubehalten. Als sachgerecht gilt eine Methode dann, wenn diese mit vernünftigem Zeitaufwand angewandt werden kann, betriebswirtschaftlich nachvollziehbar ist, und die Vorsteuern nach Massgabe der Verwendung für eine bestimmte Tätigkeit zuteilt (Art. 68 Abs. 2 MWSTV). Die MWST-Info Nr. 09 der Eidg. Steuerverwaltung erwähnt dabei folgende Berechnungsmethoden r.

Vorsteuerkorrektur nach dem effektiven Verwendungszweck («3-Topf-Methode»)
Dabei können die Vorsteuern,

  • welche den abzugsberechtigten Tätigkeiten direkt zuordenbar sind, voll in Abzug gebracht werden;
  • welche direkt den ausgenommenen Umsätzen zugeteilt werden, gar nicht geltend gemacht werden;
  • die gemischt verwendeten werden, mit einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel gekürzt werden.

Die Ermittlung des Aufteilungsschlüssels liegt dabei in der Kompetenz des steuerpflichtigen Unternehmens und muss wie erwähnt zu einem sachgerechten Ergebnis führen. Im Immobilienbereich drängen sich vor allem Flächen oder Kubaturen als Schlüsselgrösse auf. Bei unterschiedlicher Nutzung oder einem unterschiedlichen Ausbaustandard können auch Mieterträge oder gewichtete Flächenzahlen herangezogen werden. In den meisten Fällen wird allerdings ein Umsatzschlüssel (Verhältnis des steuerbaren bzw. ausgenommenen Umsatzes zum Gesamtumsatz) herangezogen.

Weitere mögliche Aufteilungskriterien könnten sein:

  • Personalbestand im Bereich des steuerbaren bzw. von der Steuer ausgenommenen Unternehmensbereichs zum gesamten Personalbestand;
  • Anzahl Arbeitsplätze im Bereich des steuerbaren bzw. von der Steuer ausgenommenen Unternehmensbereichs zum gesamten Personalbestand;
  • Verhältnis des Bruttogewinns aus steuerbaren zum Bruttogewinn aus von der Steuer ausgenommenen Umsatzes

Beispiel 3
Die Bau-AG lässt folgende Arbeiten am eigenen Betriebsgebäude, in welchem sich auch noch an Private vermietete Wohnungen befinden, ausführen:

  • Ersatz Bodenbeläge im Werkhof der Bau-AG durch die X-GmbH: anfallende Vorsteuern CHF 6‘000
  • Renovation Nasszellen in den Wohnungen durch die Y-GmbH: anfallende Vorsteuern CHF 5‘000
  • Sanierung Flachdach des gesamten Betriebsgebäudes durch die Z-GmbH: anfallende Vorsteuern CHF 4‘000. Von der gesamten Gebäudefläche (1‘200 m2) entfallen 300m2 auf die vermieteten Wohnungen.

Die von der X-GmbH verrechneten Vorsteuern für die Bodenbeläge können voll in Abzug gebracht werden, da sie direkt dem steuerbaren Unternehmensbereich (steuerbare Bauleistungen) zugeordnet werden können. Die durch die Y-GmbH für die Nasszellensanierung fakturierten Vorsteuern sind hingegen gar nicht abziehbar, da sie direkt den von der Steuer ausgenommenen Bereich (Vermietung von Liegenschaften) betreffen. Die Vorsteuern für die Flachdachsanierung werden gemischt genutzt und sind um den Anteil der ausgenommenen Nutzung zu korrigieren. Unter Anwendung des Flächenschlüssel resultiert eine Korrektur der diesbezüglichen Vorsteuern um 25% und es können noch 75% bzw. CHF 3‘000 geltend gemacht werden. Aus der gesamten Renovation des Gebäudes resultiert somit folgendes Vorsteuerguthaben:

Vorsteuerkorrektur mittels Pauschalen
Die Definition von sachgerechten Aufteilungsschlüsseln kann in der Praxis aufwändig sein. Daher erlaubt die Eidg. Steuerverwaltung für gewisse Branchen oder Umsatzkategorien die Anwendung von Pauschalen für die Vorsteuerkorrektur.

So sind zurzeit Pauschalvarianten für Banken, Versicherungsgesellschaften, gewisse Bereiche des Gemeinwesens und Transportunternehmen des öffentlichen Verkehrs vorgesehen.

Kürzungspauschalen können auch bei folgenden Umsatzkategorien zum Einsatz kommen:

  • Zinseinnahmen, Wertschriftenhandel
  • Verwaltung eigener Liegenschaften
  • Referentenleistungen
  • Verwaltungs- und Stiftungsratshonorare

Auch bei den Pauschalen können allerdings direkt den ausgenommenen Umsätzen zuordenbare Vorsteuern nicht geltend gemacht werden. Die Pauschale deckt lediglich die Korrektur der gemischt genutzten Vorsteuerbeträge ab.

Beispiel 4
Die Z-Handels AG vermietet einige Liegenschaften an Private und übernimmt die administrative Verwaltung (Buchführung, Nebenkostenabrechnungen, Mieterverwaltung etc.) selbst. Die Hauswartungen hat sie allerdings an eine spezialisierte Unternehmung ausgelagert. Die für die externe Hauwartung anfallenden Vorsteuern können von der Z-AG nicht zurückgefordert werden, da sie direkt dem von der MWST ausgenommenen Umsatzbereich zuzuordnen sind. Da für die Verwaltung der Liegenschaften auch ein Teil der Infrastruktur der Z-Handels AG (IT-Infrastruktur, Kommunikationskosten, Büromaterial, Personalnebenkosten etc.). beansprucht wird, ist dort eine Vorsteuerkürzung notwendig. Die genaue Ermittlung der ausgenommenen Nutzungsquote dieser Infrastruktur ist nur mit unverhältnismässig hohem Aufwand möglich. Daher kann die diesbezügliche Vorsteuerkürzung in diesem Fall pauschal mit 0.07% der Brutto-Mietzinseinnahmen (inkl. Nebenkosten) abgegolten werden.

Vorsteuerkorrektur durch freiwillige Versteuerung der Umsätze
Auch wenn die Anwendung von Pauschalen zu einer markanten Vereinfachung führt, kann es in gewissen Fällen dennoch effizienter sein, anstelle einer Vorsteuerkürzung einfach die ausgenommenen Umsätze freiwillig zu versteuern («stille Versteuerung»). Gemäss Praxis der Eidg. Steuerverwaltung ist dies momentan allerdings nur bei der Vermietung von Hauswartwohnungen möglich. Bei der stillen Versteuerung handelt es sich allerdings nicht um eine Option im Sinne von Art. 22 MWSTG. So ist ein Ausweis der MWST in einer Rechnung nicht erlaubt.

Vorsteuerkürzung aufgrund von Subventionen
Mangels Leistung gelten Subventionen als sogenannte Nicht-Umsätze und unterliegen somit nicht der MWST. Trotzdem führen Subventionen beim Empfänger zu einer Kürzung der Vorsteuer (Art. 33 Abs. 2 MWSTG).

Beispiel 5
Ein Leistungssportzentrum erhält vom Bund Subventionen von CHF 5 Mio. im Zusammenhang mit dem Ausbau der Schwimmhalle. Das gesamte Investitionsvolumen beläuft sich auf CHF 25 Mio. Die anfallenden Vorsteuern auf der Investition sind in diesem Fall um 20% zu kürzen.

Neben den Subventionen gibt es noch eine Reihe anderer Nicht-Umsätze im Sinne der MWST, wie beispielsweise Spenden, Dividenden, zinslose Darlehen, Schadenersatzzahlungen etc. Solche führen aber im Gegensatz zu den Subventionen zu keiner Vorsteuerkürzung.

Deklaration der Vorsteuerkorrektur
Sofern die steuerbare Nutzung überwiegt, dh. grösser als 50% ist, kann die Vorsteuerkorrektur einmal jährlich erfolgen. Die anfallenden Vorsteuern können dabei vorderhand zu 100% zurückgefordert werden, und die Korrektur wird dann in der letzten Jahresabrechnung im Feld 230 des Abrechnungsformulars vorgenommen.

Bei nicht überwiegender steuerbaren Nutzung ist der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Anteil hingegen aufgrund des Vorsteuerkorrekturschlüssels des letzten Quartals des Vorjahres zu schätzen. Dieser provisorische Schlüssel ist in den Abrechnungsformularen für die ersten drei Quartale anzuwenden. Wenn aus dem Vorjahr keine Daten vorhanden sind, kann der provisorische Schlüssel auch geschätzt werden. Im letzten Quartal wird dann der definitive Schlüssel für das ganze Jahr errechnet und die vorhergehenden Quartale entsprechend korrigiert.

Fazit
Für Unternehmungen, welche ausschliesslich steuerbare oder steuerbefreite (Exporte, Leistungen im Ausland) Umsätze erzielen, stellt die korrekte Abrechnung der MWST mittlerweile keine grosse Herausforderung mehr dar. Die MWST wird überwälzt und die in verrechneten Vorsteuern können in der Regel vollumfänglich zurückgefordert werden. Sobald allerdings von der Steuer ausgenommene Erträge anfallen, resultiert daraus meistens eine Vorsteuerkorrektur oder bei Subventionen eine Vorsteuerkürzung. Im Falle Nebenerträgen wie beispielsweise Zinseinnahmen sind die Korrekturen in der Regel marginal. Sobald aber ganze Unternehmenssparten und Geschäftsfelder im von der Steuer ausgenommenen Bereich operieren, ist erhöhte Aufmerksamkeit gefordert, da Vorsteuerkorrekturen substantiell ausfallen können.

Publikation: WEKA-Newsletter Oktober 2016
Autor: Thomas Koller, Betriebsökonom FH, dipl. Treuhandexperte und Partner bei der OBT AG in Zürich