Umstellung auf HRM2 – der Übergang erfordert vertieftes Fachwissen

HRM2 ist der neue Rechnungslegungsstandard für öffentlich-rechtliche Körperschaften. Wann die Kantone auf das neue Rechnungslegungsmodell umstellen, ist ihnen überlassen. Am Beispiel des Kantons St.Gallen zeigen wir die wesentlichen Wahlrechte und deren Auswirkungen sowie Lösungsansätze zur konkreten Umsetzung auf.

Mit dem Rechnungslegungsmodell RMSG setzen die St.Galler Gemeinden den neuen Standard HRM2 um. Der Kanton hat beschlossen, dass die Gemeinden bis spätestens 1. Januar 2019 auf das RMSG umsteigen müssen. Dem Gemeinderat als verantwortliches Gremium für die Jahresrechnung werden im Rahmen der Umstellung diverse wichtige Wahlrechte auferlegt, die wesentliche Auswirkungen auf die Bilanzierung, Bewertung, Darstellung und Offenlegung der Jahresrechnung haben.

Festlegung der Aktivierungsuntergrenze
Der Gemeinderat kann für den allgemeinen Haushalt und die Haushalte der unselbständigen öffentlich-rechtlichen Institutionen (Werke) je eine Aktivierungsuntergrenze bestimmen. Die jeweiligen Grenzen betragen maximal 200'000 Franken, wobei sich die Festlegung an der Wesentlichkeit zu orientieren hat. Die Gemeinden können sich hierbei an Kerngrössen wie Bilanzsumme, Jahresbruttoaufwand, Steuerertrag oder Vollzeitstellen halten und diese mit Quoten versehen (z. B. 3% des Steuerertrags). Wird keine Wesentlichkeit definiert, legt RMSG die Grenze in Abhängigkeit des Jahresbruttoaufwands fest.

Investitionen unterhalb der Aktivierungsuntergrenze werden nicht bilanziert. Daraus folgt, dass der Aufwand bei steigender Aktivierungsuntergrenze höher, das Ergebnis und das Eigenkapital unter RMSG tiefer ausfallen werden.

Festlegung der Nutzungsdauern
RMSG gibt für sämtliche Anlagekategorien des Verwaltungsvermögens Bandbreiten für Nutzungsdauern vor. Die Abschreibungen sind unter dem Regime von RMSG strikt linear vorzunehmen, womit die bisherig oft verwendete degressive Methode nicht mehr zugelassen ist. Beim Übergang zu RMSG dürfen die überbauten Grundstücke gesamthaft betrachtet bzw. neu bewertet werden, da sie bisher meistens zusammen bilanziert wurden. Nach dem Übergang zu RMSG sind neu angeschaffte Grundstücke (Boden) von den Liegenschaften (Hochbauten inklusive Installationen) buchhalterisch zu trennen, um die Bestimmungen zu den Abschreibungen unter RMSG einzuhalten. Zudem sei an dieser Stelle erwähnt, dass die bisherig bekannten, zusätzlichen Abschreibungen und Vorfinanzierungen nach wie vor zugelassen sind, obwohl sie dem Grundsatz der «modernen Rechnungslegung» widersprechen.

Grundsätzlich sinken die Abschreibungen bei steigenden Nutzungsdauern, was das Ergebnis und das Eigenkapital unter RMSG höher ausfallen lässt.

Art der Aufwertung des Verwaltungsvermögens
Bei der Aufwertung des Verwaltungsvermögens stehen drei Varianten zur Auswahl: keine Aufwertung, eine teilweise und eine vollständige Aufwertung. Bei der teilweisen Aufwertung wird das bereits abgeschriebene Verwaltungsvermögen im Gegensatz zur vollständigen Aufwertung nicht aufgewertet. Eine Aufwertung inkludiert auch das spezialfinanzierte Verwaltungsvermögen. Die bei der Aufwertung entstehende Aufwertungsreserve können die Gemeinden auf zwei Arten verwenden, wobei die Aufwertungsreserve über 10 bis 15 Jahre erfolgswirksam linear aufgelöst oder direkt in den Bilanzüberschuss eingelegt werden kann. Die Variante mit keiner Aufwertung reduziert die Abschreibungen und die Ergebnisse der Folgejahre im Vergleich zum alten Regime wesentlich und erhöht unter Umständen den Druck auf den Steuerfuss.

Je höher die Aufwertung vollzogen wird, desto mehr Abschreibungssubstrat wird für die Folgejahre geschaffen. Demzufolge steigt die Abschreibungsquote, wobei die Ergebnisse der Folgejahre im Vergleich zum alten Regime umso tiefer ausfallen. Bei vollständiger Einlage der Aufwertungsreserve in den Bilanzüberschuss werden die Ergebnisse der Folgejahre im Vergleich zum alten Regime wesentlich tiefer ausfallen. Aus finanzpolitischen Gründen ist es sinnvoll, das Ergebnis im Vergleich zum alten Regime möglichst konstant zu halten. Dieser Effekt kann dadurch erreicht werden, indem anstelle der Einlage in den Bilanzüberschuss die Aufwertungsreserve erfolgswirksam über die Folgejahre aufgelöst wird. Dies wirkt der durch die Aufwertung entstandenen höheren Abschreibungsquote entgegen und erhöht die Ergebnisse im Vergleich zur Einlage in den Bilanzüberschuss. Explizit zulässig sind Variantenkombinationen (teils Einlage in den Bilanzüberschuss, teils Auflösung über die Folgejahre) – mit diesen ist die Konstanz zum alten Regime bei den Ergebnissen gewährleistet.

Verwendung der Neubewertungsreserve «Finanzvermögen»
Im Gegensatz zum Verwaltungsvermögen ist das Finanzvermögen zwingend neu zu bewerten. Dabei müssen die bestehenden Grundstücke und Liegenschaften des Finanzvermögens zum amtlichen Verkehrswert bewertet werden. Das Finanzvermögen wird nach wie vor nicht planmässig abgeschrieben. Neuzugänge unter RMSG werden zu Anschaffungskosten bilanziert, wobei die Neubewertung zum amtlichen Verkehrswert spätestens nach fünf Jahren erfolgen muss.

Die durch die Neubewertung entstandene Reserve «Finanzvermögen» wird zum Übergangszeitpunkt vollständig in das Eigenkapital eingelegt, wobei es zwischen dem Bilanzüberschuss, der Ausgleichsreserve oder der Reserve «Werterhalt Finanzvermögen» zu wählen gilt. Dabei sind die jeweiligen Maximalbestände der Reserve «Werterhalt Finanzvermögen» zu berücksichtigen. Mit der Ausgleichsreserve wurde ein weiteres Instrument zur Ergebnisglättung geschaffen, um auf zweiter Stufe der Erfolgsrechnung Bezüge und Einlagen zu ermöglichen.

Fazit
Für die Umstellung auf RMSG sind bis zum Umstellungszeitpunkt diverse Entscheidungsgrundlagen zu schaffen. Gemeinden tun gut daran, die vom Amt für St.Galler Gemeinden publizierten Simulationstools zu Hilfe zu nehmen. Die grösste Knacknuss stellt die Neubewertung des Verwaltungsvermögens dar. Liegen diverse Wahlrechte vor, macht das Ziel möglichst konstanter Ergebnisse im Vergleich zum alten Regime grundsätzlich Sinn, damit die richtigen Entscheidungen getroffen werden. Die Übergangsbestimmungen sehen vor, dass das Vorjahr nicht dargestellt werden muss, was sehr befreiend wirkt.

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